El IVA no deducible en el arrendamiento financiero: ¿gasto o mayor valor del activo?
Foto Jakub Zerdzicki
Una de las dudas más recurrentes en la contabilidad de operaciones de financiación es cómo tratar el IVA soportado que no podemos deducir (por ejemplo, en empresas con prorrata o activos de uso mixto). Aunque la norma general del Plan General de Contabilidad (PGC) dicta que el IVA no recuperable forma parte del precio de adquisición, el arrendamiento financiero (leasing) presenta una particularidad fundamental.
La reciente Consulta 4 del BOICAC 143/2025 ha ratificado un criterio histórico, adaptándolo al marco actual del PGC, que obliga a distinguir el momento del devengo del impuesto para su correcto registro.
La regla general: El devengo sucesivo En una compraventa ordinaria, el IVA se devenga íntegramente en la entrega del bien. Sin embargo, en el leasing, la legislación tributaria establece que el devengo se produce de forma sucesiva con la exigibilidad de las cuotas.
Debido a que la mayoría de estas cuotas se devengan con posterioridad al registro inicial del activo, el ICAC determina que:
1. No se ajusta la valoración inicial del inmovilizado por las cuotas futuras.
2. El IVA no deducible de dichas cuotas se contabiliza directamente como un gasto del ejercicio en el que se devenguen (normalmente en la cuenta 621. Arrendamientos y cánones).
El caso especial de las cuotas prepagables: ¿Por qué se capitalizan?
Cuando el contrato establece cuotas prepagables (la primera se abona en la firma), el tratamiento contable de esa cuota inicial cambia. La motivación técnica para registrar este IVA como un mayor valor del activo (cuenta 21X) reside en la Norma de Registro y Valoración
(NRV) 8.a 1.2 del PGC:
· Gastos directos iniciales: La normativa establece que los gastos directos iniciales inherentes a la operación deben sumarse al valor del activo.
· Inerencia y simultaneidad: Al ser una cuota prepagable, el devengo del IVA no deducible ocurre en el mismo momento en que se reconoce el contrato y se pone en funcionamiento el bien.
· Naturaleza de coste de acceso: A diferencia de las cuotas futuras, este IVA inicial no es un coste por el uso del tiempo, sino un desembolso necesario e inevitable para poder acceder al control del activo desde el primer día.
Por tanto, este importe se recuperará vía amortización a lo largo de la vida útil del bien, en lugar de impactar íntegramente en la cuenta de resultados en el momento de la firma.
Valoración inicial y obligaciones de información
Es fundamental recordar que, al calcular el valor del activo y del pasivo al inicio, se debe tomar el menor entre el valor razonable y el valor actual de los pagos mínimos, excluyendo siempre los impuestos repercutibles por el arrendador.
Finalmente, la normativa exige incluir toda la información significativa sobre este tratamiento en la memoria de las cuentas anuales. Esto asegura que los estados financieros reflejen la imagen fiel, permitiendo entender por qué una parte del IVA no deducible se ha capitalizado y el resto se ha llevado a gastos.
CASO 1
La empresa ALCARAZ SA firma un contrato de arrendamiento sobre unas maquinarias el 1 de enero de 2025, cuyo valor razonable asciende a 60.000 €. Las condiciones del contrato de arrendamiento son las siguientes:
- Duración del contrato: 4 años.
- Cuotas: cuatro anuales prepagables de 15.560,07 € (31 de diciembre de cada ejercicio).
- Existe opción de compra, que está implícita en la última cuota del contrato y sustancialmente por debajo del valor razonable del activo en dicha fecha.
- Tipo de interés: 2,5% anual.
- IVA de la operación: 10% en el pago de la cuota.
La vida útil se estima en 6 años y valor residual nulo, la política de la empresa es aplicar amortización lineal.
El cuadro financiero de la operación es el siguiente:
Una vez ubicada en la empresa, esta máquina se utiliza para fines particulares de los empleados al finalizar la jornada los viernes por la tarde, por este motivo el IVA sería solo deducible en un 70% de su importe.
Se pide: Reflejar contablemente la operación de arrendamiento correspondiente únicamente para el ejercicio 2025.
SOLUCIÓN:
De conformidad con la NRV 8.1.1 del PGC se calificará como arrendamiento financiero puesto que se presume la transferencia de la totalidad de los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo subyacente en el contrato, puesto que no existen dudas sobre el ejercicio del derecho a la opción de compra implícita en la última cuota.
Para registrar el contrato de arrendamiento financiero en los libros del arrendatario aplicaremos los criterios contenidos en la NRV 8.1.2 del PGC, así como el criterio contable del ICAC en la contestación a la consulta 4 del BOICAC 143.
En dicha consulta el Instituto se manifiesta conforme con el criterio señalado en la Resolución de 1992 del Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas por la que se dictan normas de valoración del inmovilizado inmaterial, al considerarse adecuado y ajustado a la legislación contable vigente. En este caso particular, el devengo del IVA no soportado se produce, de acuerdo con la legislación del impuesto, con posterioridad al registro del activo, es decir, cuando se devengan las cuotas del arrendamiento financiero, por lo que no correspondería realizar ningún ajuste en la valoración inicial del inmovilizado y los importes devengados se registrarán como gasto del ejercicio.
Por otra parte la NRV.8.1.2 del PGC dice: “El arrendatario, en el momento inicial, registrará un activo de acuerdo con su naturaleza, según se trate de un elemento del inmovilizado material o del intangible, y un pasivo financiero por el mismo importe, que será el menor entre el valor razonable del activo arrendado y el valor actual al inicio del arrendamiento de los pagos mínimos acordados, entre los que se incluye el pago por la opción de compra cuando no existan dudas razonables sobre su ejercicio y cualquier importe que haya garantizado, directa o indirectamente, y se excluyen las cuotas de carácter contingente, el coste de los servicios y los impuestos repercutibles por el arrendador. A estos efectos, se entiende por cuotas de carácter contingente aquellos pagos por arrendamiento cuyo importe no es fijo sino que depende de la evolución futura de una variable. Adicionalmente, los gastos directos iniciales inherentes a la operación en los que incurra el arrendatario deberán considerarse como mayor valor del activo.
Para el cálculo del valor actual se utilizará el tipo de interés implícito del contrato y si éste no se puede determinar, el tipo de interés del arrendatario para operaciones similares”.
El IVA del arrendamiento es un tributo indirecto recuperable por el arrendatario si es deducible. Si no fuese deducible, como plantea el caso, el IVA constituye un gasto inicial inherente a la operación y, consecuentemente deberá considerarse un mayor valor del activo.
Valoración inicial del activo y del pasivo
Valor razonable del activo = 60.000 €
Valor actual de los pagos mínimos a la tasa de interés implícita del contrato de arrendamiento
(2,5%) = 15.560,07 ä4;2,5% = 60.000
Año 2025
01-01-2025
IVA soportado = 10% x 15.560,07 = 1.556,00
31/12/2025
NRV 9.3.1.2 del PGC Valoración posterior del pasivo a coste amortizado mediante el método del interés efectivo.
Amortización del activo
Valor amortizable = 60.000 + 466,79 = 60.466,79
Vida útil = 6 años
Gasto de amortización = 1/6 x 60.466,79 = 10.077,80
Reclasificación
CASO 2
La entidad SINNER alquila una máquina durante 8 años por la que paga una cuota anual de alquiler de 4.500 euros, prepagables. El tipo de interés anual implícito de este contrato se sitúa en el 3,52% (se obtiene igualando el valor razonable con los flujos de efectivo futuros). La operación tributa en IVA al 21%. La vida útil de la maquina es 10 años. El valor razonable en el momento inicial es de 32.000 euros. El cuadro financiero de la transacción es el siguiente:
La cuestión que se plantea es cual debe ser la contabilización de la operación según el PGC, si el IVA no es deducible.
SOLUCIÓN:
De conformidad con la NRV 8.1.1 del PGC se calificará como arrendamiento financiero puesto que se presume la transferencia de la totalidad de los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo subyacente en el contrato, puesto que la vida económica del activo cubre la totalidad de la duración del contrato.
Para registrar el contrato de arrendamiento financiero en los libros del arrendatario aplicaremos los criterios contenidos en la NRV 8.1.2 del PGC, así como el criterio contable del ICAC en la contestación a la consulta 4 del BOICAC 143
Valoración inicial del activo y del pasivo
Valor razonable del activo = 32.000 €
Valor actual de los pagos mínimos a la tasa de interés implícita del contrato de arrendamiento
(3,52%) = 4.500 ä4;3,52% = 32.000
Año 1
01-01-año 1
IVA soportado = 21% x 4.500 = 945
31/12/año 1
NRV 9.3.1.2 del PGC Valoración posterior del pasivo a coste amortizado mediante el método del interés efectivo.
Amortización del activo
Valor amortizable = 32.000 + 945 = 32.945
Vida útil = 8 años(*)
Gasto de amortización = 1/8 x 32.945 = 4.118
(*) No existe opción de compra, ni existe una cláusula en el contrato por el que al final del mismo el arrendatario adquiera la propiedad jurídica del mismo, por lo que la vía útil será la duración del contrato de 8 años al ser menor que la vida económica de 10 años.
Reclasificación
